2018-06-26 17:46:33 来源：中公会计
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第二章 存货
二、存货期末计量方法
(二)可变现净值的确定
1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素
企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货 的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
(1)存货可变现净值的确凿证据
存货可变现净值的确凿证据：是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证 明。应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据; 如：产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料等。
(2)持有存货的目的
①持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为：有合同约定的存货和没有合同 约定的存货;
②将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。
(3)资产负债表日后事项的影响
要考虑资产负债表日后事项期间相关价格与成本的波动。
【例题 8•多选题】下列各项中，企业在判断存货成本与可变现净值孰低时，可作为存货成本确凿证据的有( )。(2012 年)
A.外来原始凭证
B.生产成本资料
C.生产预算资料
D.生产成本账簿记录
【答案】ABD。解析：如果是外购的，外来的原始凭证作为购入的依据，如果是 自己生产的，加工时候发生成本金额和账簿作为依据。生产预算资料不是已经发生的 存货成本，不能作为存货成本的确凿证据。
2.不同情况下存货可变现净值的确定
| 直接用于出售的产品或材料 | 自身的售价-自身的相关税费-估计的销售费用 |
| 需要加工的产品 | 产品售价-产品的相关税费和销售费用-加工成本 |
其中：售价，有合同约定的，按合同价;没有合同价的，按一般市场价格
【例题 9•多选题】对于需要加工才能对外销售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有( )。(2011 年)
A.在产品已经发生的生产成本
B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格
C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本
D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用
【答案】BCD。解析：在产品的可变现净值=在产品加工完成产成品对外销售的预计销售价格-预计销售产成品发生的销售费用和相关税费-在产品未来加工成产成品估计还将发生的成本。
(1)产成品、商品等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值应当为在正常生产经营过程中，产成品或商品的一般销售价格(即市场销售价格) 减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。
【教材例 2-3】2×16 年 12 月 31 日，某公司生产的设备账面价值(成本)为 2 160000 元，数量为 12 台，单位成本为 180 000 元/台。
2×16 年 12 月 31 日，设备的市场销售价格(不含增值税)为 200 000 元/台。甲公司没有签订有关该设备的销售合同。
要求：计算可变现净值的计量基础。
【答案】计算确定设备的可变现净值应以其一般销售价格总额 2 400 000 元(200000×12)作为计量基础。
(2)用于出售的材料等，应当以市场价格减去估计的销售费用和相关税费等后的 金额作为其可变现净值。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。
【教材例 2-4】2×16 年，由于产品更新换代，某公司根据市场需求的变化，决定停止生产某型号设备。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产设备的外购原材料——钢材全部出售，2×16 年 12 月 31 日其账面价值(成本)为 900 000元，数量为 10 吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格为 60 000 元/吨，同时销售 10 吨钢材可能发生销售费用及税金 50 000 元。要求：计算该批钢材的可变现净值。
【答案】应按钢材的市场销售价格作为计量基础。因此该批钢材的可变现净值应 为 550 000 元(60 000×10-50 000)。
(3)需要经过加工的材料存货
在确定需要经过加工的材料存货的可变现净值时，需要用以其生产的产成品的可 变现净值与该产成品的成本进行比较，如果该产成品的可变现净值高于其成本，则该 材料应当按照其成本计量。
【注意】产品贬值，材料才可能计提减值准备;产品未贬值，不提减值准备。
【教材例 2-5】2×16 年 12 月 31 日，A 公司库存原材料—甲材料账面价值(成本) 1 500 000 元，市场销售价格总额(不含增值税)为 1 400 000 元，假设不发生其他购买费用;用 A 材料生产的产成品—B 型机器的可变现净值高于成本。
要求：确定 2×16 年 12 月 31 日 A 材料的价值。
【答案】虽然甲材料账面价值(成本)已高于市场价格，但由于其生产的产成品--B 机器可变现净值高于其成本，即产品没有发生减值，因此 A 材料也不应计提存货跌价准备，仍应按其原账面价值(成本)1 500 000 元列示在甲公司 2×16 年 12 月 31 日资产负债表的存货项目之中。
【教材例 2-6】2×16 年 12 月 31 日，甲公司库存原材料——钢材的账面价值(成本)为 600 000 元，可用于生产一台 C 型机器，市场购买价格总额为 550 000 元，假设不发生其他购买费用。
由于钢材的市场销售价格下降，用钢材生产的 C 型机器的市场销售价格总额由 1 500 000 元下降为 1 350 000 元，但其生产成本仍为 1 400 000 元，将钢材加工成 C 型机器尚需投入 800 000 元。估计销售费用及税金为 50 000 元。
要求：确定 2×16 年 12 月 31 日钢材的价值。
【答案】
(1)计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值
C 型机器的可变现净值=1 350 000-50 000=1 300 000(元)
(2)将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较 可变现净值 1 300 000 元<成本 1 400 000 元，
即钢材价格的下降和C 型机器销售价格的下降表明C 型机器的可变现净值低于其成本，因此，钢材应当按可变现净值计量。
(3)计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值
钢材的可变现净值=1 350 000-800 000-50 000=500 000(元)
钢材的可变现净值 500 000 元<其成本 600 000 元
因此。钢材的期末价值应为其可变现净值 500 000 元，即钢材应按 500 000 元列示
在 2×16 年 12 月 31 日资产负债表的存货项目之中。
(4)为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格，而不是估计售价减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定。
总体原则：有合同的按合同价，没有合同的按市场价。
【例题 10•判断题】企业为执行销售合同而持有的存货，其可变现净值应以合同价格为基础计算。( )(2015 年)
【答案】√。解析：为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值 应当以合同价格，而不是估计售价减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定。
【教材例 2-8】2×15 年 12 月 20 日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2×16 年 3 月 15 日，甲公司应按 200 000 元/台的价格向丙公司提供10 台 B 型号的机器。
至 2×15 年 12 月 31 日，甲公司尚未生产该批 B 型号机器，但持有专门用于生产该批 10 台 B 型号机器的库存原材料——钢材，其账面价值(成本)为 900 000 元，市场销售价格总额为 700 000 元。
要求：计算库存原材料的计量基础。
【答案】计算该批原材料——钢材的可变现净值时，应以销售合同的 B 型号机器的销售价格总额 2 000 000 元(200 000×10)作为计量基础。
【注意】如果企业持有的同一项存货数量多于销售合同或劳务合同订购的数量的， 应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。
【教材例 2-9】2×15 年 9 月 10 日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2×16 年 2 月 15 日，甲公司应按 180 000 元/台的价格向丁公司提供C 型号的机器 10 台。
2×15 年 12 月 31 日，甲公司 C 型号机器的账面价值(成本)为 1 920 000 元，数量为 12 台，单位成本为 160 000 元/台。2×15 年 12 月 31 日，C 型号机器的市场销售价格为 200 000 元/台。
要求：计算 C 型号机器可变现净值的计量基础。
【答案】对于销售合同约定数量内(10 台)的 C 型号机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额 1 800 000 元(180 000×10)作为计量基础;
而对于超出部分(2 台)的C 型号机器的可变现净值应以一般销售价格总额400 000元(200 000×2)作为计量基础。
【例题 11·判断题】持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的合同价格作为计算基础。( )(2010 年)
【答案】×。解析：企业持有的存货数量超出销售合同约定的数量，则超出的部 分存货的可变现净值应以市场价格为基础进行确定。
【例题 12•单选题】2011 年 11 月 15 日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的商品购销合同，约定甲公司于 2012 年 1 月 15 日按每件 2 万元的价格向乙公司销售 W产品 100 件。
2011 年 12 月 31 日，甲公司库存该产品 100 件，每件实际成本和市场价格分别为1.8 万元和 1.86 万元。甲公司预计向乙公司销售该批产品将发生相关税费 10 万元。假定不考虑其他因素，甲公司该批产品在 2011 年 12 月 31 日资产负债表中应列示的金额为 ( ) 万 元 。 (2012 年 )
A.176 B.180 C.186 D.190
【答案】B。解析：2011 年 12 月 31 日 W 产品的成本为 1.8×100=180(万元)，W 产品的可变现净值为 2×170-10=190(万元)。W 产品的可变现净值高于成本，根据存货期末按成本与可变现净值孰低计量的原则，W 产品在资产负债表中列示的金额应为 180 万元，即 B 选项正确。
【例题 13·单选题】2012 年 12 月 31 日，甲公司库存丙材料的实际成本为 100万元。不含增值税的销售价格为 80 万元，拟全部用于生产 1 万件丁产品。将该批材料加工成丁产品尚需投入的成本总额为 40 万元。由于丙材料市场价格持续下降，丁产品每件不含增值税的市场价格由原 160 元下降为 110 元。估计销售该批丁产品将发生销售费用及相关税费合计为 2 万元。不考虑其他因素，2012 年 12 月 31 日。甲公司该批丙材料的账面价值应为( )万元。(2013 年)
A.68 B.70 C.80 D.100
【答案】A。解析：丁产品的可变现净值=110-2=108(万元)，成本=100+40=140( 万元) ， 可变现净值低于成本， 产品发生了减值。所以丙材料的可变现净值=110-2-40=68(万元)，成本为 100 万元，存货的账面价值为成本与可变现净值孰低计量，所以 2012 年 12 月 31 日丙材料的账面价值为 68 万元。
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